Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как списать безнадежную «дебиторку» в целях налогообложения?». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Но истечение срока исковой давности и окончание исполнительного производства далеко не единственные основания для признания долга безнадежным. Полный перечень оснований приведен в п. 2 ст. 266 НК РФ. Там сказано, что безнадежными долгами признаются также те долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Как создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете компании
Первый шаг – инвентаризация. Если вам не платят за товар, поднимите все первичные документы. Даже если у вас нет договора, любая бумага об отгрузке или приеме товара уже считается документом. При условии, что она подписана обеими сторонами. В первичных документах видна цена, значит, понятна сумма обязательств. Такие взаимоотношения регламентируются гражданским кодексом, а в нем нет слова «отсрочка». Есть только слово «оплата». Отгрузил товар – оплати его.
После того, как мы поняли сумму неплатежей, составляем инвентаризационную опись и справку о задолженности. В ней должны быть такие разделы: «Покупатель», «Дата возникновения обязательств по договору», «Срок просрочки». Определяемся, в какой льготный период попадает сомнительный долг: от 45 до 90 дней или свыше 90 дней.
Третий шаг – на основании справки издаем приказ о создании резерва по сомнительным долгам. Создаем резерв в налоговом учете компании и начинаем сокращать налогооблагаемую базу
Является ли задолженность просроченной, если кредитор предъявил должнику требование о ее досрочном погашении?
Если в договоре предусмотрено право кредитора при наступлении оговоренных обстоятельств потребовать досрочное погашение задолженности, то направление соответствующего требования является установлением нового срока платежа по договору. Иными словами, установленная кредитором дата досрочного погашения может рассматриваться как срок платежа, пропуск которого является одним из условий отнесения задолженности к сомнительному долгу. Схожая позиция отражена в письме ФНС России от 28.06.2017 № СД-4-3/12402@.
И, наоборот, задолженность перестает отвечать признакам сомнительной задолженности на отчетную дату, если заключено соглашение об изменении срока ее уплаты и установлен новый график платежей (письмо Минфина от 25.08.2017 № 03-03-06/2/54603).
Также следует иметь в виду положения законодательства о несостоятельности (банкротстве), согласно которым срок исполнения обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, считается наступившим. В этой связи соответствующая задолженность может признаваться сомнительным долгом (письмо Минфина России от 16.08.2017 № 03-03-06/2/52645).
Что еще изменилось в порядке использования резерва по сомнительным долгам?
С 2017 года, во–первых, более четко прослеживается правило об использовании резерва в течение всего налогового периода, во–вторых, уточнен порядок переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период.
На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Исчисляется новая сумма резерва, которая корректируется исходя из ограничения в 10% от размера выручки. Неиспользованный остаток резерва определяется как разница между суммой резерва на предыдущую отчетную дату и суммой безнадежных долгов, возникших за истекший период.
Из суммы нового размера резерва вычитается остаток резерва. В том случае, если разница —положительная, она включается во внереализационные расходы текущего периода. Если разница — отрицательная, то есть остаток резерва содержит уже излишние суммы, то они включаются в состав внереализационных доходов текущего периода.
При принятии налогоплательщиком решения не создавать резерв на следующий налоговый период, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (пункт 7 статьи 250 НК РФ).
Как учитывается задолженность физического лица, признанного банкротом?
С 1 октября 2015 года физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом.
С даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям с гражданина (за некоторым исключением) приостанавливается.
В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина.
Согласно пункту 3 статьи 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего выполнения требований кредиторов, в том числе не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации его имущества.
Арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина по итогам рассмотрения отчета финансового управляющего о результатах реализации имущества гражданина.
Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостатка имущества гражданина, считаются погашенными на основании пункта 6 статьи 213.27 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».
С 1 января 2018 года пункт 2 статьи 266 НК РФ предусматривает признание гражданина банкротом в качестве основания для отнесения долга к безнадежному.
Для признания задолженности безнадежной в период с 1 октября 2015 года до 2018 года можно использовать позицию, отраженную в письмах Минфина от 15.04.2016 № 03-03-06/2/21737, от 15.06.2017 № 03-03-06/2/37195.
Какие долги считаются безнадежными
К безнадежной дебиторской задолженности, согласно п. 2 статьи 266 Налогового Кодекса РФ относятся следующие денежные суммы:
- прекращение обязательств из-за ликвидации предприятия или на основании акта государственного органа;
- вышли сроки исковой давности (согласно статье 196 ГК РФ он равен 3-м годам, но в некоторых случаях он может быть продлен);
- должник – физическое лицо, прошедшее процедуру банкротства, что освобождает его от обязательств перед кредитором;
- приостановление исполнительного производства судебными приставами вследствие невозможности взыскания: отсутствия имущества, денежных средств или невозможность получения данных о должнике.
По какой ставке начислять НДС?
Так, в этом году бухгалтеры неизбежно столкнутся с такой проблемой: по какой ставке начислять НДС, если задолженность, списанная по истечении срока исковой давности, образовалась в тот период, когда действовала еще 20-процентная ставка налога? В данном случае нужно использовать ту ставку, которая была указана в счете-фактуре, выставленном покупателю, то есть 20 процентов.
Пример 1. ОАО «Птолемей» 5 января 2001 г. реализовало ООО «Голдстар» партию товаров на общую сумму 240 000 руб. (в том числе НДС — 40 000 руб.). Договор предусматривает, что товары должны были быть оплачены в течение месяца со дня отгрузки, то есть до 5 февраля 2001 г.
ОАО «Птолемей» исчисляет НДС «по оплате». В январе 2001 г. бухгалтер сделал такие проводки:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка»
- 240 000 руб. — отгружены товары покупателю;
Порядок списания кредиторской задолженности прошлых лет
«Просроченная» КЗ списывается отдельно по каждому существующему обязательству. При этом основанием для проведения списания кредиторской задолженности является ее инвентаризация, а также внутренний документ, обосновывающий причины списания (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).
По общему правилу, инвентаризацию компании обязаны проводить ежегодно, чтобы составить годовую бухгалтерскую отчетность, отвечающую критерию достоверности. Вместе с тем руководитель вправе установить дополнительные основания для ее проведения, а также указать, что именно будет подлежать проверке (какие активы и обязательства). Просроченная кредиторская задолженность (порядок ее списания будет представлен ниже) как раз является таким основанием.
Поэтому в качестве первоочередного мероприятия на пути к списанию КЗ необходимо провести инвентаризацию, причем лучше не по всем обязательствам, а только по некоторым из них (к примеру, по расчетам с отдельными кредиторами).
По результатам формируется акт инвентаризации расчетов с кредиторами (форма № ИНВ-17), который содержит информацию о размерах совокупной, а не только «просроченной» КЗ. В акте по каждому кредитору указывается, в частности, его наименование, бухгалтерские счета, на которых учитывается та или иная КЗ в текущее время, информация о сверке (об отсутствии сверки, о наличии разночтений) взаиморасчетов с кредитором, а также объемы «просроченной» КЗ. Акт составляется инвентаризационной комиссией в 2 экземплярах и должен быть подписан членами комиссии.
Для списания кредиторской задолженности, срок давности для которой истек, кроме акта инвентаризации необходимо также письменное обоснование ее наличия. Таким обоснованием будет являться бухгалтерская справка о списании кредиторской задолженности (образец ее представлен ниже), составленная в разрезе синтетических счетов учета на основании данных бухгалтерских регистров, а также прочих подтверждающих задолженность документов (к примеру, акт сверки расчетов с кредитором). Из справки должно явно следовать, когда и по каким причинам образовалась конкретная КЗ, каков ее размер, а также в ней должны быть указаны реквизиты кредитора.
Налоговый учет списания дебиторской задолженности
Обязательства, признанные безнадежными списываются вместе с НДС по соответствующему долгу. В налоговом учете суммы обязательств, признанные безнадежными, учитываются как внереализационные расходы, в случаях, когда предприятие создало резерв по сомнительной задолженности, к данной категории относится разница между суммой обязательства и фондом резерва (статья 265 НК РФ).
На расходы можно отнести и суммы штрафных санкций, применяемых к должнику, которые ранее учитывались как доходы.
Таким образом, в налоговом учете, если создавался резерв по сомнительной задолженности, безнадежное обязательство финансируется из этого резерва. В случаях, когда суммы резерва не хватает для возмещения обязательства, то часть долга погашается за счет резерва, недостающая величина подлежит изъятию со счета «Внереализационные расходы».
В мае 2009 года Продавец реализовал Покупателю партию товара за 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.).
Бухгалтер Продавца сделал проводки:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Выручка» — 354 000 руб. — отражена выручка от реализации и дебиторская задолженность за отгруженные товары;
Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 54 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет.
В июне 2009 года оплата от Покупателя за отгруженные ему товары не поступила. В этом месяце Продавец уступил право требования долга по договору с Покупателем Новому кредитору.
Первый вариант
Продавец уступил право требования долга за 318 600 руб.
В день уступки права требования бухгалтер Продавца сделал проводки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по уступке права требования» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 318 600 руб. — отражен доход от уступки права требования;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 62
— 354 000 руб. — списана задолженность Покупателя.
Второй вариант
Продавец уступил право требования долга за 389 400 руб.
В день уступки права требования бухгалтер Продавца сделал проводки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по уступке права требования» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 389 400 руб. — отражен доход от уступки права требования;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 62
— 354 000 руб. — списана задолженность Покупателя.
Разница между суммой от реализации права требования (389 400 руб.) и величиной дебиторской задолженности (354 000 руб.) облагается НДС. Бухгалтер дополнительно сделает проводку:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 5400 руб. [(389 400 руб. — 354 000 руб.) х 18/118] — начислен НДС к уплате в бюджет.
Право требования уступает новый кредитор. Если право требования дебиторской задолженности уступает фирма, которая сама перекупила его у другой компании (новый кредитор), НДС нужно заплатить с разницы между доходом от уступки и суммой, уплаченной при покупке долгового обязательства. Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 155 Налогового кодекса. Налог при этом нужно рассчитать по ставке 18/118 процентов (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Так же поступают и в случае, когда новый кредитор не продает право требования, а получает деньги от должника, погасившего свое обязательство (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Должник прекратил существование
Следующим основанием, которое дает право отнести на «уменьшаемые» расходы дебиторскую задолженность, является ликвидация должника, его банкротство и в некоторых случаях исключение его из ЕГРЮЛ налоговой инспекцией без процедуры ликвидации.
С ликвидацией и банкротством сложностей и вопросов обычно нет. Здесь дебиторская задолженность становится безнадежной непосредственно на дату исключения должника из ЕГРЮЛ (письма Минфина России от 01.07.2019 № 03-03-06/1/48327, от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832). Единственная особенность возникает в том случае, если срок исковой давности истекает в момент, когда проводится процедура банкротства. В этом случае долг можно списать только после окончания процедуры банкротства и исключения должника-банкрота из ЕГРЮЛ (письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313, от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832, постановление ФАС Московского округа от 20.03.2012 по делу № А40-60565/11-99-267).
А если процедуры ликвидации или банкротства не было, а регистрирующий орган просто исключил организацию-должника из ЕГРЮЛ, можно ли в этом случае списывать на расходы долги такой компании? Все зависит от того, по какой причине организация была исключена из реестра. Если ее исключили из-за того, что в течение последних 12 месяцев она не представляла налоговую отчетность и не осуществляла операций ни по одному банковскому счету, то в таком случае задолженность этой компании можно отнести на расходы. А вот если исключение было вызвано тем, что ликвидация компании невозможна ввиду отсутствия средств на расходы, необходимые для ее ликвидации, и невозможности возложить эти расходы на ее учредителей, то в этом случае учесть «дебиторку» в расходах не получится. Равно как и в ситуации, когда исключение произошло из-за того, что в реестре имеются сведения, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, в течение более чем шести месяцев с момента внесения такой записи. Такие особенности связаны с тем, что в этих двух ситуациях исключение из ЕГРЮЛ не приравнивается к ликвидации недействующего лица (письма Минфина России от 24.10.2019 № 03-03-06/1/81781, от 15.01.2021 № 03-03-06/1/1525, от 11.06.2021 № 03-03-06/3/46404).
Стоит рассмотреть также ситуацию, когда должником является индивидуальный предприниматель. Прекращение деятельности в качестве ИП не дает основания его кредитору для признания долга безнадежным. Это связано с тем, что физлицо продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом (за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание) (ст. 24 ГК РФ). То есть после прекращения гражданином деятельности в качестве ИП (в том числе в случае признания его банкротом) он не освобождается от своих обязательств перед кредиторами. Это подтверждают и чиновники (письмо Минфина России от 27.04.2017 № 03-03-06/1/25384).
Если дебиторская задолженность образовалась вследствие перечисления аванса, под который товар (работа, услуга) так и не был получен (не была выполнена, оказана), то при ее списании придется восстановить НДС — если налог ранее был принят к вычету. Такие разъяснения приводятся чиновниками (письма Минфина России от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 05.06.2018 № 03-07-11/38251).
Конечно, прямо эта ситуация в перечне случаев, когда необходимо восстановить НДС, в п. 3 ст. 170 НК РФ не прописана. Между тем не стоит забывать, что одним из основных условий для вычета является осуществление расходов для деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Именно этим и руководствуются чиновники, давая указанные выше разъяснения.
Однако эта позиция небесспорна. В судебной практике есть мнение, что восстанавливать «входной» НДС по выданному авансу при списании дебиторской задолженности не нужно, так как это не предусмотрено п. 3 ст. 170 НК РФ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017). Но если организации будут руководствоваться данной позицией, это может привести к спору с проверяющими.
Признаки просроченной дебиторской задолженности
Просроченная дебиторская задолженность может включать в себя различные виды имущественных прав. Как правило, период, в течение которого долг должен быть погашен, устанавливается письменным договором. По обоюдному согласию, если отношения между сторонами являются взаимовыгодными, кредитор может согласиться на продление срока финансового обязательства, однако это не может длиться вечно.
Общепринятого срока, по окончании которого дебиторскую задолженность можно отнести в раздел просроченной, практически не существует. Каждый долг имеет индивидуальный срок давности.
Просроченную задолженность можно разделить на два вида:
- Сомнительная – задолженность, возникшая в результате осуществления товарной сделки или оказания услуг без внесения своевременной оплаты. Такая хозяйственная операция не имеет гарантийного обеспечения, залога или поручительства.
- Безнадежная – часть сомнительных долгов, удовлетворяющих определенным условиям. А именно: истечение срока давности, невозможность исполнения должником своей обязанности, признание задолженности безнадежной по решению суда.
Основы и принципы учета дебиторской и кредиторской задолженности
В современных экономических условиях каждая организация в обязательном порядке будет иметь как дебиторскую задолженность (далее — ДЗ), так и кредиторскую (далее — КЗ). При этом руководство компании должно в обязательном порядке следить за масштабами ДЗ и КЗ. Ведь очевидно, что слишком большой объем КЗ может создать угрозу существованию компании. Но в то же время слишком большой объем ДЗ свидетельствует о том, что компания неэффективно выбирает контрагентов (они часто оказываются неплатежеспособными), что также сопряжено с угрозами появления финансовых (кассовых) разрывов для фирмы.
Поэтому корректный учет дебиторской и кредиторской задолженности так же важен, как поиск источников роста для бизнеса. Недостаток внимания со стороны фирмы данному вопросу способен привести компанию, к примеру, к парадоксальной ситуации: компания успешно работает, у нее много заказов, но денежных средств в распоряжении у фирмы не хватает даже на выплату заработной платы. Объясняется парадокс слишком высокой ДЗ: выбранные контрагенты не хотят сразу оплачивать (а то и вовсе отказываются оплачивать) выполненную работу.
Чтобы избежать подобной ситуации, важно следовать несложным принципам управления и учета дебиторской и кредиторской задолженности:
- Учет дебиторской и кредиторской задолженности на соответствующих счетах бухгалтерского учета с нужной степенью детализации.
- Корректная и объективная оценка размеров ДЗ и КЗ организации.
- Отслеживание состояния ДЗ и КЗ, формирование необходимых резервов.
- Проведение своевременного списания дебиторской и кредиторской задолженности.
- Надлежащее документальное сопровождение учета дебиторской и кредиторской задолженности, а также операций по списанию.